为了识别出嵌入的租赁，企业需考虑那些通常不被视作租赁的安排，包括供货合同、数据中心协议、外包合同和合约生产安排。对于这些可能包含嵌入租赁的安排，本文着重以合约生产安排为例予以分析。确定一项安排是否包含嵌入的租赁，常常需要企业作出涉及重大判断的详尽分析。

合约生产安排的形式多样，其中比较常见的是医药公司将医药产品的生产外包给合约生产组织 (CMO)。

新租赁准则中的基本规则是，如果 合同中存在明确的或隐性的已识别资产，且客户在使用期间内控制该项已识别资产，则该安排包含一项租赁。

合约生产安排的合同中可能明确指定了有形资产，例如，机器、生产线或某处设施中的专用区域。即使合同未明确指定一项资产，如果供应商无其他替代资产可用以履行合同义务，那么当资产（如机器或生产线）达到可供使用状态时，则表明合同隐性指定了有形资产。

如果存在明确的或隐性的指定资产，主体需要评估供应商是否拥有替换权。若供应商具有实质性的替换权，即使存在指定的资产，客户也无权使用已识别资产，因此不存在租赁。仅当同时满足以下两个条件时，供应商替换资产的权利才具有实质性：供应商拥有在整个使用期间内替换资产的实际能力以及 供应商可以从行使替换资产的权利中获得经济利益。企业应在一项安排开始时，基于当日的事实和情况作出此项评估。

举例来说，以下因素可能表明一项安排不包含实质性的替换权，因而涉及对已识别资产的使用：

一是合同安排不允许CMO替换已识别资产。

二是合同安排允许CMO替换已识别资产，但是整个生产线是医药公司设计的，高度专用于生产医药公司的医药产品。

三是供应商无法随时获得可用的替代机器或生产线，或者无法在合理的时间内从其他主体获得替代机器或生产线，且替换成本无法超过替换所带来的利益。

四是将制造工艺迁移至其他不同生产线或机器上的成本超过所带来的利益。例如，在制造工艺极其专业、复杂或对温度控制要求很高的情况下尤其如此。医药公司应仔细评估每项合约生产安排是否存在上述或类似条款。

供应商在生产线维修或升级期间临时使用替代资产的能力并不代表实质性的替换权。

如果医药公司不易确定是否存在实质性的替换权，则推定为不存在替换权。

如果医药公司认为某一安排包含隐性的或明确的已识别资产，则其随后必须评估在整个使用期间内是否控制该资产的使用。医药公司应评估在整个使用期间内是否拥有获得因使用已识别资产所带来的几乎所有经济利益的权利，以及主导已识别资产的使用的权利。同时满足这两个标准的安排视为包含一项租赁。确定医药公司是否拥有对资产的控制权时应至少考虑如下因素：

一是生成采购订单的频率和时间。若这项因素实质上决定了相关机器或生产线是否以及何时生产“产出”，则可能表明客户（即医药公司）实际上有权主导相关已识别资产的使用。

二是医药公司在生产操作的决策中所起的作用。如果医药公司能够制定具体的操作规程或者生产操作的决策必须经由医药公司审批，则可能表明客户有权主导该资产的使用。

三是CMO是否有权利且有能力将所生产的产品销售给其他客户。如果CMO能将产品销售给医药公司以外的其他人，比如销售给合作伙伴，则可能表明CMO（而非医药公司）有权主导该资产的使用。

示例1：客户A与CMO订立一项安排，委托CMO生产医疗设备和耗材( “合同产品”)，然后由客户A销售给外部客户。

CMO拥有多条生产线，用于完成众多客户的订单。合约安排允许CMO自行选择生产线以完成客户A的订单。即使合同产品的生产线已经开始生产，CMO也可轻易地改用其他生产线生产，且其他生产线处于可使用状态，因此转换成本非常低。合同要求提供一份不具有法律效力年度产量预测，客户A每季度向CMO提交具有法律效力的采购订单。合同产品属于通用产品，易存储，且CMO可全权决定整个生产操作过程，包括选择用于生产的原材料。

问题：该安排是否包含一项租赁？

讨论：根据新租赁准则IFRS 16，该安排很可能不包含一项租赁。虽然合同中隐性指定了一项资产（即生产线）的使用，但由于存在实质性的替换权（假设CMO能从替换中获益），所以可能不存在已识别资产。即使不存在实质性的替换权，由于CMO有权更改生产操作流程并决定产出的生产时间，所以很可能不存在租赁。

示例2：假设与示例1的其他背景信息相同，但指定了合同产品的专用生产线，合同规定CMO不得使用任何其他生产线，合同产品高度专业化，并且采购订单的频率极高，实际上决定了是否以及何时生产“产出”和产量。此外，关键的生产操作决策是标准化的，操作流程的任何更改都需获得客户A的批准。

问题：该安排是否包含一项租赁？

讨论：根据新租赁准则IFRS 16，该安排可能包含一项租赁。合同中明确指定了一项已识别资产（即生产线），且不存在替换权。由于生产线是专用的，且客户A的采购订单实际决定了这条专用生产线是否以及何时生产“产出”和产量，因此客户A实际上控制了生产线使用的决策权。未经客户A事先授权，CMO无权更改操作规程，包括材料/组件类型、整体生产流程以及与“产出”相关的其他决策。并且，客户A还将获得因使用生产线所带来的几乎所有经济利益。

一旦识别出租赁（包括嵌入的租赁），租赁付款额是固定的还是可变的将会影响租赁的会计处理。租赁合同要求支付的固定付款额可以体现为多种形式，例如为确保产能而每年或每月支付的固定款项（租赁安排中通常称作“产能费”）。企业应仔细审查租赁协议，确保识别出所有固定付款额。

可变的租赁付款额是指承租人为取得标的资产的使用权而向出租人支付的款项随着租赁期开始日后事实或情况发生的变化（而非时间的推移）而变动。

随指数或比率变动的可变租赁付款额使用租赁期开始日的指数或比率进行初始计量。其他可变租赁付款额则不会影响租赁的初始会计处理（除非是属于固定租赁付款额的可变租赁付款额），这意味着租赁开始时该等付款额并不纳入租赁负债和使用权资产的初始计量。

示例3：医药公司与某供应商 (CMO)签订了为期两年的合约生产协议，委托其生产药品。医药公司认为其中包含一项关于生产线的嵌入的租赁。医药公司为供应商生产的每批药品支付费用。合同规定了医药公司每月必须购买的最低药品数量。在安排的存续期间内，医药公司不得更改最低数量。

问题：根据新租赁准则IFRS 16，医药公司如何核算该项嵌入的租赁？

讨论：在两年使用期间内，医药公司需每月购买最低数量的药品。因此，尽管对价总额是可变的，但每月最低购买量对应的最低对价是固定的。假设医药公司未选择将非租赁组成部分作为租赁组成部分的一部分进行会计处理。首先，医药公司应基于租赁期开始日租入生产线（租赁组成部分）和药品（非租赁组成部分）的相对单独价格，将固定对价分摊至这两部分。然后，医药公司应按照分摊至租赁的金额现值，在资产负债表中确认一项使用权资产和一项租赁负债。

示例4：假设除合同未包含每月最低购买量的规定之外，其他情况与示例3相同。

问题：根据新租赁准则IFRS 16，医药公司如何核算该项嵌入的租赁？

讨论：该合约生产协议包含一项嵌入的租赁，且对价完全是可变的。由于可变对价在使用权资产和租赁负债的初始计量时不予考虑，因此该协议不存在初始租赁负债。医药公司应当在两年内确认嵌入的租赁组成部分的可变租赁费用。根据新租赁准则，医药公司可以选择不拆分租赁组成部分和非租赁组成部分，而是在药品生产/交付的过程中将全部药品成本按租赁费用入账。

来源：《中国会计报》5月17日9版

编辑：信诚

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